ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีรายจ่ายเงินสำรองค่าชดเชยการเลิกจ้าง เนื่องจากการโอนกิจการ

เมื่อวันที่ 30 เมษายน 2553 บริษัท ก. ได้ทำสัญญาโอนกิจการทั้งหมด ได้แก่ สิทธิทรัพย์สิน และหนี้สินให้แก่ บริษัท ข. โดยให้มีผลเป็นการโอนกิจการทั้งหมด ในวันที่ 31 พฤษภาคม 2553 ซึ่ง บริษัท ก. ได้ดำเนินการจดทะเบียนเลิกบริษัทและชำระบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการ และเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2553 บริษัท ก. ได้ทำบันทึกข้อตกลงที่เกี่ยวเนื่องกับสัญญาโอนกิจการ เกี่ยวกับการโอนและรับโอนสิทธิและหน้าที่ในฐานะนายจ้างที่ บริษัท ก. มีอยู่ตามสัญญาจ้างงาน กับพนักงานของ บริษัท ก. ซึ่งตามข้อ 4 ของบันทึกข้อตกลงระบุว่า "ในวันโอนกิจการผู้โอนตกลงโอนและผู้รับโอนตกลงรับโอนเงินจำนวน 65,408,090.00 บาท (หกสิบห้าล้านสี่แสนแปดพันเก้าสิบบาทถ้วน) โดยผู้รับโอนสัญญาว่าจะนับอายุงานของพนักงานที่ได้รับโอนมาจากผู้รับโอนต่อเนื่องจากอายุงานที่พนักงานแต่ละรายมีอยู่กับผู้โอน" ดังนั้น เงินจำนวนดังกล่าวมีวัตถุประสงค์เพื่อจ่ายเป็นเงินสำรองค่าชดเชยการเลิกจ้าง (รวมกรณีการเกษียณอายุ) ซึ่ง บริษัท ก. ได้จ่ายเงินดังกล่าวให้ บริษัท ข. เป็นเช็คเมื่อวันที่ 31 พฤษภาคม 2553 และ บริษัท ก. ได้นำเงินสำรองค่าชดเชยการเลิกจ้าง จำนวน 65,408,090.00 บาท มาคำนวณเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2553 - 31 พฤษภาคม 2553 เป็นผลให้มีผลขาดทุนสุทธิจำนวน 46,470,289.32 บาท ทั้งนี้ บริษัท ก. ไม่เคยมีการตั้งเงินสำรองค่าชดเชยการเลิกจ้างในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนๆ แต่อย่างใด ประกอบกับหมายเหตุประกอบงบการเงินสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2552 และ 2551 ข้อ 2.9 ผลประโยชน์พนักงาน บริษัท ก. รับรู้เงินเดือน ค่าจ้าง โบนัส เงินสมทบกองทุนประกันสังคมและผลประโยชน์อื่นๆ เป็นค่าใช้จ่ายเมื่อเกิดรายการ โดยไม่ได้บันทึกหนี้สินเกี่ยวกับผลประโยชน์พนักงานซึ่งอาจต้องจ่ายภายภาคหน้าภายใต้กฎหมายแรงงาน และในการโอนกิจการเมื่อวันที่ 31 พฤษภาคม 2553 บริษัท ก. และ บริษัท ข. ตกลงรับโอนเงินสำรองค่าชดเชยการเลิกจ้าง จำนวน 65,408,090.00 บาท โดยจ่ายเงินเป็นเช็คลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2553 จำนวน 4 ฉบับ เงินจำนวนนี้ บริษัท ก. ยังไม่เคยจัดตั้งในระบบบัญชีและนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีมาก่อน และยังไม่มีการจ่ายเงินให้กับพนักงานตามหลักการบัญชีที่ปฏิ

บัติต่อกันมาซึ่งจะรับรู้รายจ่ายเมื่อเกิดรายการ ดังนั้น จึงไม่จำเป็นต้องตั้งบัญชีเงินสำรอง

ค่าชดเชยการเลิกจ้างในปีที่มีการโอนกิจการและเลิกกิจการ เนื่องจาก บริษัท ข. จะต้องรับโอนพนักงาน สิทธิ และนับอายุการทำงานต่อเนื่องตามสัญญา กรณีดังกล่าวบริษัท ก. จะนำเงินสำรองค่าชดเชยการเลิกจ้างไปเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ซึ่งเป็นรอบระยะเวลาบัญชีที่แจ้งเลิกได้หรือไม่ อย่างไร

1. กรณี บริษัท ก. มีข้อผูกพันกับพนักงานตามข้อบังคับการทำงานซึ่งได้จดทะเบียนต่อสำนักงานสวัสดิการและคุ้มครองแรงงาน ในการจ่ายค่าชดเชยเมื่อเลิกจ้างซึ่งรวมถึงกรณีการเกษียณอายุด้วย ซึ่งค่าชดเชยที่ผูกพันต้องให้แก่พนักงานนั้น ไม่ว่า บริษัท ก. จะได้ตั้งเป็นเงินสำรองไว้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีในระหว่างที่พนักงานทำงานอยู่กับ บริษัท ก. ซึ่งถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามมาตรา 65 ตรี (1) แห่งประมวลรัษฎากร และ บริษัท ก. ได้นำเงินสำรองดังกล่าวมารวมคำนวณในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแล้วหรือไม่ได้ตั้งเป็นเงินสำรองไว้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีในระหว่างที่พนักงานทำงานอยู่กับ บริษัท ก. เมื่อปรากฏว่า บริษัท ก. ต้องจ่ายค่าชดเชยตามข้อผูกพันดังกล่าว บริษัท ก. ก็ย่อมมีสิทธินำเงินค่าชดเชยดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (1) (9) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร

2. กรณี บริษัท ก. โอนกิจการทั้งหมดให้แก่ บริษัท ข. ซึ่งนอกจากจะหมายถึงการโอนทรัพย์สินและหนี้สินทั้งหมดให้ บริษัท ข. แล้ว ตามบันทึกข้อตกลงเกี่ยวเนื่องกับสัญญาโอนกิจการทั้งหมด ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2553 บริษัท ก. และ บริษัท ข. ได้ตกลงกันซึ่งสรุปได้ว่า บริษัท ก. ตกลงโอนและ บริษัท ข. ตกลงรับโอนสิทธิและหน้าที่ในฐานะนายจ้างที่ บริษัท ก. มีอยู่ตามสัญญาจ้างงานกับพนักงานของ บริษัท ก. โดยให้การโอนย้ายพนักงานดังกล่าวมีผลในวันโอนกิจการ และในวันโอนกิจการ บริษัท ข. ตกลงรับโอนเงินจำนวน 65,408,090.00 บาท (หกสิบห้าล้านสี่แสนแปดพันเก้าสิบบาทถ้วน) และสัญญาว่าจะนับอายุงานของพนักงานที่ได้รับโอนมาจาก บริษัท ก. ต่อเนื่องจากอายุงานที่พนักงานแต่ละรายมีอยู่กับ บริษัท ก. ดังนั้น เมื่อ บริษัท ก. ต้องโอนย้ายพนักงานพร้อมทั้งโอนเงินค่าชดเชยที่พนักงานมีสิทธิที่จะได้รับระหว่างการทำงานกับ บริษัท ก. ให้ บริษัท ข. โดย บริษัท ข. ตกลงรับโอนเงินดังกล่าวและผูกพันว่าต้องรับโอนสิทธิและหน้าที่ในฐานะนายจ้างที่ บริษัท ก. มีอยู่ตามสัญญาจ้างกับพนักงานของ บริษัท ก. ตามบันทึก ข้อตกลงดังกล่าวนั้น จึงเห็นได้ว่าการที่ บริษัท ก. โอนเงินค่าชดเชยดังกล่าวให้แก่ บริษัท ข. ก็เพื่อให้ บริษัท ข. รับโอนเงินดังกล่าวนำมาสำรองไว้เพื่อจ่ายให้พนักงานในภายหลังตามข้อผูกพันที่นายจ้างเดิมมีต่อพนักงาน และทำให้ บริษัท ก. ไม่มีภาระผูกพันที่มีต่อพนักงานดังกล่าวอีกต่อไป

การโอนเงินดังกล่าวของ บริษัท ก. ให้แก่ บริษัท ข. จึงเป็นการปฏิบัติตามข้อผูกพันที่ บริษัท ก. มีต่อพนักงานและข้อผูกพันระหว่าง บริษัท ก. กับ บริษัท ข. และเมื่อ บริษัท ก. ได้โอนเงินดังกล่าวโดยจ่ายเป็นเช็คลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2553 จำนวน 4 ฉบับ ให้แก่ บริษัท ข. แล้ว บริษัท ก. จึงมีสิทธินำเงินดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนเงินดังกล่าวได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (1) (9) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด