ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการโต้แย้งพระราชกฤษีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 ประเด็นปัญหา: พระราชกฤษฎีกาฉบับที่ 360 และฉบับที่ 373             มาตรา 6 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 กรณี การยกเว้นภาษีสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้า หรือการให้บริการ มีความหมายรวมตลอดถึงการยกเว้นภาษีสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้า หรือการให้บริการแก่บุคคลภายนอกที่ไม่ใช่สถาบันการเงินด้วยหรือไม่ และหากบทบัญญัติดังกล่าวสามารถตีความให้มีผลได้สองทาง ทั้งที่ได้รับการยกเว้นและที่ไม่ได้รับการยกเว้นภาษี การที่เจ้าหน้าที่กรมสรรพากรพิจารณาว่าเงินได้ของบุคคลใดไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่จะได้รับยกเว้นภาษีเนื่องจากการตีความในทางใดทางหนึ่งจะถือว่าเป็นการปฏิบัติที่ถูกต้องหรือไม่

มาตรา 6 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 กรณี การยกเว้นภาษีสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้า หรือการให้บริการ มีความหมายรวมตลอดถึงการยกเว้นภาษีสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้า หรือการให้บริการแก่บุคคลภายนอกที่ไม่ใช่สถาบันการเงินด้วยหรือไม่ และหากบทบัญญัติดังกล่าวสามารถตีความให้มีผลได้สองทาง ทั้งที่ได้รับการยกเว้นและที่ไม่ได้รับการยกเว้นภาษี การที่เจ้าหน้าที่กรมสรรพากรพิจารณาว่าเงินได้ของบุคคลใดไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่จะได้รับยกเว้นภาษีเนื่องจากการตีความในทางใดทางหนึ่งจะถือว่าเป็นการปฏิบัติที่ถูกต้องหรือไม่

1. เหตุผลที่ได้มีการตราพระราชกฤษฎีกา เพื่อให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีกรณี การปรับปรุงโครงสร้างหนี้นั้น เนื่องจากประเทศไทยได้ประสบภาวะวิกฤตทางเศรษฐกิจซึ่งส่ง ผลกระทบต่อความสามารถในการชำระหนี้ของภาคเอกชน ทำให้สถาบันการเงินและเจ้าหนี้อื่นของ ลูกหนี้มีความจำเป็นต้องปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อให้สอดคล้องกับความสามารถในการชำระหนี้ของลูกหนี้ ซึ่งตั้งแต่ปี 2541 เป็นต้นมา ได้มีการตรากฎหมายเพื่อให้สิทธิประโยชน์จากการ ปรับปรุงโครงสร้างหนี้มาแล้วจำนวน 7 ฉบับ แต่ละฉบับมีรายละเอียด ดังนี้

1.1 พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 325) พ.ศ. 2541 ให้สิทธิประโยชน์ยกเว้นรัษฎากรสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่กระทำระหว่างลูกหนี้กับเจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินที่ได้กระทำตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2542

1.2 พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 349) พ.ศ. 2542 ให้สิทธิประโยชน์ยกเว้นรัษฎากร สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่กระทำระหว่างลูกหนี้กับเจ้าหนี้อื่น ซึ่งเจ้าหนี้อื่นนี้หมายความว่าเจ้าหนี้ที่มิใช่สถาบันการเงินซึ่งได้ดำเนินการเจรจาร่วมกับสถาบัน การเงินในการปรับปรุงโครงสร้างหนี้และการปรับปรุงโครงสร้างหนี้นั้นได้กระทำตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2542

1.3 พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 ให้สิทธิประโยชน์ยกเว้นรัษฎากร สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่กระทำระหว่างเจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน เจ้าหนี้อื่นกับลูกหนี้ของสถาบันการเงิน ลูกหนี้ของเจ้าหนี้อื่น และการปรับปรุงโครงสร้างหนี้นั้น ได้กระทำตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม พ.ศ. 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2544

1.4 พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 373) พ.ศ. 2543 เป็นพระราชกฤษฎีกาแก้ไข เพิ่มเติมพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 โดยเพิ่มมาตรา 8 ทวิ เพื่อให้สิทธิประโยชน์ ยกเว้นภาษีอากรสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินได้ทำให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินหรือเจ้าหนี้อื่นและสำหรับการกระทำตราสาร อันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว และลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้ที่ได้รับมานั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้และการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวต้องกระทำตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2544

1.5 พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 399) พ.ศ. 2545 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2545 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2545

1.6 พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 410) พ.ศ. 2545 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2546 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2546 และ

1.7 พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 418) พ.ศ. 2547 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2547

ทั้งนี้ พระราชกฤษฎีกาตาม 1.5 ถึง 1.7 ให้สิทธิประโยชน์ยกเว้นภาษีอากร สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่ได้กระทำกันระหว่างเจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน เจ้าหนี้อื่นกับลูกหนี้สถาบันการเงินและลูกหนี้ของเจ้าหนี้อื่น และสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอน อสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน โดยลูกหนี้ต้องนำเงินได้ที่ได้รับ จากการโอนอสังหาริมทรัพย์นี้ไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์

2. กรณีการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้าหรือการให้บริการอันจะได้รับสิทธิ ยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ ตามมาตรา 6 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 กฎหมายกำหนดให้ยกเว้นภาษีอากรแก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินและสถาบันการเงินสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน อันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ได้กระทำตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม พ.ศ. 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2544 ซึ่งข้อความตามบทบัญญัติดังกล่าวได้แสดงไว้ชัดเจนอยู่แล้วว่า เงินได้ที่จะได้รับยกเว้นภาษีอากร จะต้องเป็นเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินที่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินได้กระทำให้แก่เจ้าหนี้ ที่เป็นสถาบันการเงินอันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้และเนื่องจากบทบัญญัติดังกล่าวเป็นการให้สิทธิในการที่จะได้รับยกเว้นภาษีอากร จึงต้องตีความโดยเคร่งครัดตามเจตนารมณ์ของกฎหมายซึ่งเมื่อพิจารณาหมายเหตุท้ายพระราชกฤษฎีกาจะเห็นได้ว่า เหตุผลในการตราพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวกฎหมายมุ่งประสงค์ที่จะยกเว้นภาษีอากรให้เฉพาะการดำเนินการใด ๆ ภายใต้การปรับปรุง โครงสร้างหนี้ที่ได้กระทำระหว่างลูกหนี้และเจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินหรือเจ้าหนี้อื่นเท่านั้น กรณี จึงไม่อาจถือได้ว่าบทบัญญัติตามมาตรา 6 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ไม่ชัดเจนหรือเคลือบคลุม

อย่างไรก็ตาม ในกรณีที่กฎหมายมุ่งประสงค์จะยกเว้นภาษีอากรสำหรับเงินได้ที่ ได้รับจากการโอนทรัพย์สินให้แก่ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินซึ่งได้ดำเนินการภายใต้ การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ก็จะต้องมีบทบัญญัติของกฎหมายบัญญัติไว้อย่างชัดเจน ซึ่งกรณีดังกล่าวจะเห็น ได้จากการตราพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 373) พ.ศ. 2543 เพื่อเพิ่มความเป็นมาตรา 8 ทวิ ในพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 โดยบทบัญญัติตามมาตรา 8 ทวิ ดังกล่าว จะกำหนดไว้อย่างชัดเจนว่า ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน โดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด และการโอนอสังหาริมทรัพย์ที่จะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากรตามมาตรา 8 ทวิ ดังกล่าว จะต้องกระทำตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2544 กรณีดังกล่าวเทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 676/2545

ดังนั้น หากปรากฏว่าการโอนทรัพย์สินให้แก่บุคคลอื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินได้กระทำก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2543 อันเป็นวันที่พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 373) พ.ศ. 2543 มีผลใช้บังคับก็จะไม่ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากรแต่อย่างใด แต่หากเป็นการกระทำที่ได้ กระทำตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2544 แล้ว การโอนทรัพย์สิน ที่เป็นอสังหาริมทรัพย์ก็จะได้รับสิทธิประโยชน์ในการยกเว้นภาษีอากร สำหรับเงินได้ที่ได้รับ จากการโอนทรัพย์สินให้แก่บุคคลอื่นที่ไม่ใช่เจ้าหนี้สถาบันการเงินหรือเจ้าหนี้อื่นภายใต้การดำเนินการ ปรับปรุงโครงสร้างหนี้