ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา กรณีการเสียภาษีเงินได้ของห้างหุ้นส่วนสามัญ

1. ห้างหุ้นส่วนสามัญ ก. มีวัตถุประสงค์ในการทำธุรกิจให้เช่าที่ดิน เดิมได้จัดตั้งเป็นคณะบุคคล จำนวน 4 คณะ (ไม่ปรากฏว่าแต่ละคณะประกอบด้วยใครบ้าง) คณะบุคคลแต่ละคณะถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินคณะละ 1 แปลง (1 โฉนด) ต่อมาได้มีการแบ่งกรรมสิทธิ์ในที่ดินทั้ง 4 แปลง โดยแต่ละแปลงมีการเข้าชื่อถือกรรมสิทธิ์ร่วมโดยบุคคลชุดเดียวกัน จำนวนรวม 6 คน คณะบุคคลทั้ง 4 คณะดังกล่าวได้ทำสัญญาให้เช่าที่ดินทั้ง 4 แปลง กับบริษัท ข. มีระยะเวลาการเช่า 21 ปี ตั้งแต่วันที่ 18 สิงหาคม 2546 ครบกำหนดอายุสัญญาเช่าปี 2567 และได้มีการยื่นแบบ ภ.ง.ด.93 และ ภ.ง.ด.90 เพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในนามคณะบุคคลแยกเป็นรายคณะ ต่อมาได้รับแจ้งจากกรมสรรพากรว่าการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาต้องเสียภาษีในนามคณะบุคคล ก.

2. ในปีภาษี 2556 และปีภาษี 2558 บุคคลผู้ถือกรรมสิทธิ์ร่วมเสียชีวิตจำนวน 2 คน (จากผู้ถือกรรมสิทธิ์ร่วมจำนวน 6 คน) ต่อมาเมื่อวันที่ 1 มีนาคม 2559 คณะบุคคล ก. ได้ยื่นคำร้องขอแก้ไขชื่อจาก “คณะบุคคล ก.” เป็น “ห้างหุ้นส่วนสามัญ ก.” โดยยังคงใช้เลขประจำตัวผู้เสียภาษีเดิม และเปลี่ยนชื่อผู้เป็นหุ้นส่วนเนื่องจากผู้เป็นหุ้นส่วนเดิมที่เสียชีวิตเป็นหุ้นส่วนใหม่ซึ่งเป็นทายาทของผู้เสียชีวิตและผู้จัดการมรดก แต่ยังไม่มีการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงชื่อผู้มีกรรมสิทธิ์ในที่ดินให้แก่ทายาทหรือผู้จัดการมรดกทั้ง 2 ราย ดังกล่าวแต่อย่างใด ทั้งนี้ ในปีภาษี 2558 เงินได้ส่วนแบ่งกำไร หุ้นส่วนผู้เสียชีวิตมีการยื่นเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในนาม “กองมรดกที่ยังมิได้แบ่ง” และ “ผู้ถึงแก่ความตายระหว่างปีภาษี” ตามลำดับ และตั้งแต่ปีภาษี 2559 เป็นต้นมา ยื่นในนาม “กองมรดกที่ยังมิได้แบ่ง” ตามมาตรา 57 ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร

ห้างหุ้นส่วนสามัญ ก. จึงขอหารือเกี่ยวกับภาระภาษีของห้างหุ้นส่วนสามัญและการจ่ายส่วนแบ่งกำไรให้แก่หุ้นส่วนในกรณีดังกล่าว

1. กรณีที่มีการถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินร่วมกัน และได้ทำสัญญาให้บริษัท ข. เช่าที่ดิน เพื่อประสงค์จะแบ่งปันกำไรอันพึงจะได้รับจากการให้เช่าที่ดินนั้น เข้าลักษณะเป็นการดำเนินการของห้างหุ้นส่วนสามัญ ตามมาตรา 1012 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ตั้งแต่เริ่มทำสัญญาเช่าดังกล่าว โดยเดิมได้มีการแจ้งขอเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรต่อกรมสรรพากรในนาม “คณะบุคคล ก.” และได้ดำเนินการเปลี่ยนชื่อหน่วยภาษีเป็น “ห้างหุ้นส่วนสามัญ ก.” (เลขประจำตัวผู้เสียภาษีเดิม) ให้ถูกต้องตามบทบัญญัติแห่งกฎหมาย ตามนัยข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.149/2558 เรื่องการเสียภาษีเงินได้ของห้างหุ้นส่วนสามัญหรือคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล ลงวันที่ 20 มกราคม พ.ศ. 2558 แล้ว ห้างหุ้นส่วนสามัญโดยผู้จัดการห้างหุ้นส่วนสามัญจึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการพร้อมเสียภาษีในนามห้างหุ้นส่วนสามัญ สำหรับเงินได้พึงประเมินที่ได้รับในปีภาษีที่ล่วงมาแล้วตามมาตรา 56 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร และในกรณีที่มีหุ้นส่วนในห้างหุ้นส่วนสามัญเสียชีวิต และได้เปลี่ยนแปลงตัวหุ้นส่วนจากผู้ตายเป็นทายาทของผู้ตาย ถือได้ว่าหุ้นส่วนคนอื่นได้ยินยอมให้ทายาทของหุ้นส่วนผู้ตายเข้ามาเป็นหุ้นส่วนแทน และห้างหุ้นส่วนสามัญได้ยินยอมให้มีการเปลี่ยนแปลงผู้เป็นหุ้นส่วนในห้างหุ้นส่วนสามัญแล้ว ห้างหุ้นส่วนสามัญจึงยังไม่เลิกกันโดยผลของกฎหมายตามมาตรา 1055 (5) และมาตรา 1060 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และยังคงเป็นหน่วยภาษีประเภทห้างหุ้นส่วนสามัญที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากค่าเช่าที่ดินที่ได้รับ

2. การเสียภาษีจากส่วนแบ่งกำไรของห้างหุ้นส่วนสามัญและคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล

2.1 กรณีห้างหุ้นส่วนสามัญมีเงินได้เป็นค่าเช่าจากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นกรรมสิทธิ์รวมอันได้มาโดยทางมรดก และจ่ายเงินได้ดังกล่าวเป็นส่วนแบ่งกำไรให้แก่หุ้นส่วน (ไม่ว่าหุ้นส่วนจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือกองมรดกที่ยังไม่ได้แบ่ง) ส่วนแบ่งกำไรดังกล่าวได้รับยกเว้นเงินได้ตามมาตรา 42 (17) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 2 (89) ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509)

2.2 การยกเว้นเงินได้สำหรับส่วนแบ่งกำไรที่ได้รับตามมาตรา 42 (17) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 2 (89) ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 126ฯ เป็นสิทธิเฉพาะตัวบุคคล หากมีบุคคลภายนอกเข้ามาถือหุ้นหรือเข้ามาซื้อส่วนของทรัพย์สินต่อจากทายาทของผู้เป็นหุ้นส่วนในห้างหุ้นส่วนสามัญที่ได้รับยกเว้นเงินได้ตามบทบัญญัติดังกล่าว บุคคลภายนอกจะไม่ได้รับยกเว้นเงินได้เช่นเดียวกับทายาท เนื่องจากไม่เข้าองค์ประกอบของการยกเว้นเงินได้ตามข้อ 2 (89) ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 126ฯ และการได้รับยกเว้นเงินได้สำหรับส่วนแบ่งกำไรของหุ้นส่วนคนอื่น ๆ ในห้างหุ้นส่วนสามัญ ให้ได้รับยกเว้นตามสัดส่วนพื้นที่ที่เป็นกรรมสิทธิ์รวมที่นำออกให้เช่า ที่เข้าองค์ประกอบข้อยกเว้นเงินได้ดังกล่าว ส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องนำไปรวมคำนวณกับเงินได้พึงประเมินประเภทอื่น ๆ เพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา