ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา กรณีได้รับเงินจากการขายที่ดินตามหนังสือแจ้งการครอบครอง (ส.ค.1)

1.ทายาททั้ง 7 คนได้ขายที่ดิน ส.ค.1 อันเป็นทรัพย์มรดกที่ยังมิได้แบ่งแยกกรรมสิทธิ์ว่า ผู้ใดมีกรรมสิทธิ์ในส่วนใดให้แก่บริษัท A จำกัด เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ของกองมรดก ซึ่งจะต้องเสียภาษีในนามของกองมรดกที่ยังมิได้แบ่ง ตามมาตรา 57 ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร และเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร กองมรดกเป็นผู้มีเงินได้ต้องนำเงินได้ที่ได้รับ ไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 90) ตามมาตรา 56 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินดังกล่าว มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ตามเกณฑ์ในมาตรา 48 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากการขายที่ดิน ส.ค.1 มิได้มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม จึงต้องคำนวณราคาขายอสังหาริมทรัพย์ตามราคาที่ซื้อขายกันตามปกติในท้องตลาดของอสังหาริมทรัพย์นั้น และมีสิทธิเลือกเสียภาษีได้ ตามมาตรา 48 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ทายาทโดยธรรมของนายจ้างฯ ไม่มีหน้าที่นำเงินได้พึงประเมินดังกล่าวไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในนามตนเองแต่อย่างใด สำหรับภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ เนื่องจากการขายที่ดิน ส.ค.1 ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม จึงไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์

2.ทายาททั้ง 7 คน ไม่เห็นด้วยกับการตอบข้อหารือดังกล่าว โดยชี้แจงว่า ทายาททั้ง 7 คน ซึ่งเป็นผู้รับมรดกที่ดิน ส.ค.1 ของนายจ้างฯ ได้มีการทำบันทึกตกลงแบ่งสัดส่วนในที่ดินอย่างชัดเจนในการครอบครองที่ดิน ส.ค.1 โดยเมื่อวันที่ 19 มิถุนายน 2544 ทายาททั้ง 7 คนของ ได้ทำบันทึกข้อตกลงแบ่งปันทรัพย์มรดกของนายจ้างฯ ในที่ดิน ส.ค.1 ดังกล่าว ต่อหน้า กำนัน และได้ยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานที่ดินเพื่อดำเนินการสอบเขตรังวัดเพื่อออกโฉนดที่ดิน ดังนั้น เมื่อการขายที่ดิน ส.ค.1 ที่ทายาททั้ง 7 คน เป็นเจ้าของรวม จึงมีสิทธิแยกเงินได้ตามส่วนของแต่ละคนที่มีส่วนอยู่ในอสังหาริมทรัพย์ไปแยกยื่นเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตามข้อ 4 (1) ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. 100/2543 เรื่อง การเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอากรแสตมป์ กรณีการขาย การโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ. 2543 โดยใช้ราคาประเมินทุนทรัพย์ของเจ้าพนักงานตามมาตรา 49 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ดังกล่าว กรณีการขายที่ดิน ส.ค.1 ดังกล่าว จะต้องใช้หน่วยภาษีใดในการยื่นแบบแสดงรายการ และใช้ฐานภาษีใดในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา

1.ประเด็นปัญหากรณีการใช้หน่วยภาษีใดในการยื่นแบบแสดงรายการ มีหลักกฎหมายที่เกี่ยวข้องดังนี้

1.1มาตรา 1 แห่งประมวลกฎหมายที่ดิน วางหลักไว้ว่า "สิทธิในที่ดิน หมายความว่า กรรมสิทธิ์ และให้หมายความรวมถึงสิทธิครอบครองด้วย"

1.2มาตรา 72 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลกฎหมายที่ดิน บัญญัติว่า "ผู้ใดประสงค์จะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ให้คู่กรณีนำหนังสือแสดงสิทธิในที่ดินมาขอจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ตามมาตรา 71"

1.3ตามคำพิพากษาฎีกาที่ 1518/2503 และที่ 1076/2510 ประกอบกับมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติให้ใช้ประมวลกฎหมายที่ดิน พ.ศ. 2497 บัญญัติว่า "ให้ผู้ที่ได้ครอบครองและทำประโยชน์ในที่ดินอยู่ก่อนวันที่ประมวลกฎหมายที่ดินใช้บังคับ โดยไม่มีหนังสือสำคัญแสดงกรรมสิทธิ์ที่ดิน แจ้งการครอบครองที่ดินต่อนายอำเภอท้องที่ภายในหนึ่งร้อยแปดสิบวันนับแต่วันที่พระราชบัญญัตินี้ใช้บังคับ ตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่รัฐมนตรีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา"

จากหลักกฎหมายประกอบกับคำพิพากษาข้างต้น พิจารณาได้ว่า ที่ดิน ส.ค.1 เป็นเพียงแบบแจ้งการครอบครองที่ดินที่ผู้ครอบครองได้ทำประโยชน์ในที่ดินอยู่ก่อนวันที่ประมวลกฎหมายที่ดินใช้บังคับ โดยไม่มีหนังสือสำคัญแสดงกรรมสิทธิ์ในที่ดิน และได้แจ้งการครอบครองต่อนายอำเภอท้องที่ตามนัยมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าว ที่ดิน ส.ค.1 จึงไม่ใช่หนังสือแสดงกรรมสิทธิ์ในที่ดิน เป็นเพียงหนังสือที่พนักงานเจ้าหน้าที่ลงรับไว้เป็นหลักฐานว่า ได้รับแจ้งการครอบครองเท่านั้น การซื้อขายที่ดินที่มีเอกสารสิทธิ ส.ค.1 ทำได้โดยการส่งมอบการครอบครองที่ดิน มิได้มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม ณ สำนักงานที่ดินการครอบครองที่ดิน ส.ค.1 โดยการรับมรดกจึงมิได้ก่อให้เกิดสิทธิขึ้นใหม่แก่ผู้รับมรดกแต่อย่างใด ประกอบกับหนังสือคำให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินของ สำนักงานสรรพากรพื้นที่ เมื่อวันที่ 22 สิงหาคม 2551 นาย ก. ในฐานะผู้รับมอบอำนาจจากทายาทฯ และในฐานะทายาทของนายจ้างฯ ได้ให้ถ้อยคำว่า หลังจากเจ้ามรดกถึงแก่กรรม ทายาททั้ง 7 คนได้ร่วมกันเข้าครอบครองที่ดิน ส.ค.1 แปลงดังกล่าวมาโดยตลอด ดังนั้น การเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย จากการขายที่ดิน ส.ค.1 ทายาททั้ง 7 คน ต้องเสียในนามของกองมรดกที่ยังมิได้แบ่ง ตามมาตรา 57 ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร

2. ประเด็นปัญหากรณีใช้ฐานภาษีใดในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา มีหลักกฎหมายที่เกี่ยวข้องดังนี้

2.1ตามมาตรา 9 แห่งพระราชบัญญัติให้ใช้ประมวลกฎหมายที่ดินฯ บัญญัติว่า "ที่ดินที่ได้รับคำรับรองจากนายอำเภอว่าได้ทำประโยชน์แล้วให้โอนกันได้" หมายความว่า ที่ดินที่มีหนังสือรับรองการทำประโยชน์ก็สามารถโอนที่ดินให้แก่ผู้อื่นทางทะเบียนได้ โดยจดทะเบียนกับพนักงานเจ้าหน้าที่ตามมาตรา 71 แห่งประมวลกฎหมายที่ดินได้ ดังนั้น ที่ดิน ส.ค.1 ซึ่งยังมิได้รับหนังสือรับรองการทำประโยชน์ ก็จะทำการโอนทางทะเบียนไม่ได้

2.2มาตรา 9 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น ถ้าจะต้องตีราคาทรัพย์สินหรือประโยชน์อื่นใดเป็นเงิน ให้ถือราคาอันพึงมีในวันที่ได้รับทรัพย์สินหรือประโยชน์นั้น"

2.3มาตรา 49 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติไว้ว่า "ในกรณีที่เป็นการโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์โดยมีหรือไม่มีค่าตอบแทน ไม่ว่าราคาที่ซื้อขายกันตามปกติในท้องตลาดของอสังหาริมทรัพย์นั้นจะเป็นอย่างไรก็ตาม ให้เจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาขายอสังหาริมทรัพย์นั้น โดยถือตามราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ซึ่งเป็นราคาที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนนั้น"

2.4ข้อ 4(1) และข้อ 5 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. 100/2543 เรื่อง การเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอากรแสตมป์ กรณีการขาย การโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ. 2543

"ข้อ 4 การขายอสังหาริมทรัพย์ กรณีที่มีการถือกรรมสิทธิ์รวม ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามข้อ 3 มีหน้าที่ต้องเสียภาษี ดังนี้

(1) กรณีการถือกรรมสิทธิ์รวมเกิดขึ้นเนื่องจากการได้รับมรดก การให้โดยเสน่หา การครอบครองปรปักษ์ หรือจากการที่เจ้าของอสังหาริมทรัพย์ให้บุคคลอื่นเข้าถือกรรมสิทธิ์รวมในภายหลัง ให้บุคคลแต่ละคนที่ถือกรรมสิทธิ์รวมเสียภาษีเงินได้ในฐานะบุคคลธรรมดา โดยแยกเงินได้ตามส่วนของแต่ละคนที่มีส่วนอยู่ในอสังหาริมทรัพย์ที่ถือกรรมสิทธิ์รวม …

ข้อ 5การคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากการขายอสังหาริมทรัพย์ ให้คำนวณจากราคาขายอสังหาริมทรัพย์ที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดขึ้นในกรณีโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์โดยมีหรือไม่มีค่าตอบแทน ไม่ว่าราคาที่ซื้อขายกันตามปกติในท้องตลาดของอสังหาริมทรัพย์นั้นจะเป็นอย่างไรก็ตาม โดยถือตามราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ซึ่งเป็นราคาที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนนั้น ตามมาตรา 49 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร"จากหลักกฎหมายข้างต้นพิจารณาได้ว่า กรณีตามมาตรา 49 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. 100/2543ฯ ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ. 2543 เป็นกรณีอสังหาริมทรัพย์ที่มีหลักฐานทางทะเบียน และได้มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ประกอบกับไม่ปรากฏหลักฐานว่า ที่ดิน ส.ค.1 ดังกล่าวได้รับคำรับรองจากนายอำเภอว่าได้ทำประโยชน์แล้ว และมีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน หากได้ขายที่ดินดังกล่าวโดยการส่งมอบการครอบครอง จึงไม่อาจถือราคาขายอสังหาริมทรัพย์ตามราคาประเมินทุนทรัพย์ ดังนั้น จึงต้องคำนวณราคาขายตามราคาหรือค่าอันพึงมีในวันที่ได้รับทรัพย์สินนั้น ตามมาตรา 9 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร